新准则下企业的开办费的账务处理

新准则下企业的开办费的账务处理（精选9篇）

新准则下企业的开办费的账务处理篇1

企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理中，管理费用的主要账务处理的第一条明确规定：企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

而长期待摊费用的第一条规定“本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上的各项费用”，是资产类科目。

而开办费已经不符合新准则对资产的规定，所以准则的做法是：

借：管理费用

贷：库存现金

就是说一次性计入，不再进行摊销。

新准则下企业的开办费的账务处理篇2

一、相关的概念

要正确进行所得税核算和账务处理，必须完全掌握新准则中如计税基础、暂时性差异等基本概念，熟悉各概念间的相互关系。

计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来计算期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。按照对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税时间性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

二、企业所得税核算的主要步骤

新准则下企业所得税核算的步骤如下：一是确定各项资产、负债的账面价值、计税基础。二是确定各会计期末暂时性差异的金额。当资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，就会产生应纳税暂时性差异;当资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，就会产生可抵扣暂时性差异。三是确定递延所得税负债、递延所得税资产的期末余额。即用计算出的暂时性差异金额乘以当期适用税率或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率，得出本期递延所得税负债(或递延所得税资产)的期末余额。

四是确定递延所得税负债(或递延所得税资产)的本期发生额。递延所得税负债(或递延所得税资产)的本期发生额等于递延所得税负债(或递延所得税资产)的期末余额与递延所得税负债(或递延所得税资产)的期初余额之差。五是确定本期所得税费用数额。“本期的所得税费用=本期应纳税额+递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额”。

三、递延所得税资产的确认

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应纳税金额等因素。

除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时差异的，相应的递延所得税资产不予确认。

四、递延所得税负债的确认

以下情况不能确认递延所得税负债：一是商誉的初始确认。二是除企业合并以外的交易，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税资负债不予确认。三是企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

除以上明确规定不应确认递延所得税资负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。

五、其他特殊情形的确认与账务处理

1. 税率发生变化时递延所得税的确认与计量。

在采用债务法核算所得税时，如果预计转回的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率计算。无论是发生或转销期间，如果税率发生变动，均应进行相应的调整。

2. 亏损弥补的所得税会计处理。

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，《企业会计制度》关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，只做纳税调整，不做账务处理。而新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的所得税资产。企业在确认时，应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出合理判断，如果不能够，则企业不能将其确认为递延所得税资产。

3. 递延所得税资产减值的会计处理。

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

六、与旧制度的衔接

在首次执行日，应分二种情况进行调整，其后有关所得税事项按照新准则的规定执行：

1. 原来采用应付税款法核算的企业，应在首次执行日按照新准则的规定进行追溯调整，分别确认递延所得资产和递延所得税负债，同时调整留存收益。

新准则下企业的开办费的账务处理篇3

摘要《企业会计准则》引入了公允价值、商誉摊销等国际准则通行的会计处理方式，并对企业合并类型进行了划分，根据同一控制与非同一控制下不同类型的企业合并，规定了进行不同的账务处理。此外，财政部《企业会计准则解释第4号》进一步对其中涉及的递延所得税问题进行了规范。

关键词企业合并账务处理纳税调整准则

一、企业合并的会计处理

企业合并的会计处理一直是会计工作中最重要、最复杂的问题之一。财政部于2006年颁布了《企业会计准则》（以下简称“准则”）引入了公允价值确认被兼并净资产，要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉，而且还应摊消商誉的处理方式，并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别规定了不同的会计处理方法：对于同一控制下的企业合并，采用权益法反映；而对于非同一控制下的企业合并，应当以购买法反映。2010年7月，财政部发布了《企业会计准则解释第4号》（以下简称“解释4号”），对企业合并中的递延所得税问题进行了规范和完善。

二、不同企业合并方式下的会计处理

（一）同一控制下的企业合并

在此类企业合并中，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，应当以账面价值作为会计处理的基础，采用权益结合法处理。例如，甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行2000万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司合并日所有者权益为2000万元。甲公司资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为800万元。则该投资的初始成本为2000×60%=1200万元。其中，差额800万元应首先调减资本公积180万元，盈余公积100万元，未分配利润520万元。其会计处理为：

借：长期股权投资12 000 000

资本公积1 800 000

盈余公积1 000 000

未分配利润5 200 000

贷：股本20 000 000

（二）非同一控制下的企业合并

在此类企业合并中，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，应当采用购买法处理。例如，甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司，甲公司以固定资产对乙企业投资，取得60%的股份。该固定资产原值1600万元，已提折旧400万元，已提取减值准备50万元，公允价值1300万元。乙公司所有者权益为2000万元。则该投资的初始投资成本为1300万元。该成本与该固定资产的账面价值1150万元（1600万元-400万元-50万元）的差额150万元，应作为营业外收入，计入当期损益。其会计处理为：

借：长期股权投资13 000 000

累计折旧4 000 000

固定资产减值准备500 000

贷：固定资产16 000 000

营业外收入1 500 000

三、企业合并中的递延所得税账务处理

根据《解释4号》，在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，根据会计要素确认的谨慎性和确定性原则，企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。但是，如果预期能够带来经济利益的流入，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”，如果商誉不够冲减，则将差额计入当期损益。企业合并对计税基础的确认，应结合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，正确区分免税重组和一般重组，这是正确计算递延所得税的前提条件。

四、新准则及《解释4号》对企业合并双方的影响

新准则及《解释4号》对上市公司财务状况带来了较大的影响，主要体现在对企业净资产、经营成果以及利润分配等方面的影响。

（一）对企业利润和净资产的影响

首先，权益法中对长期股权投资不再设置就准则中所规定的“股权投资差额”明细科目。实施新准则时，原同一控制下形成的长期股权投资差额，全部结转，对以前年度盈余公积和未分配利润进行调整，公司净资产相应变动。其次，由于公允价值的运用，通过债务重组、非货币性交换以及非同一控制下的企业合并等方式取得长期股权投资后，原有资产的增值得以体现，产生当期损益，往往会引起公司利润的增加和净资产的增加。再次，由于权益法下初始投资成本按被投资单位可辩认净资产公允价值计量和调整，对被投资单位来讲，投资收益会大大减少，影响母公司的净利润。

（二）对企业利润分配和会计报表的影响

新准则的实施对企业的利润结构、利润的分配以及会计报表也将会产生重大的影响。首先，对于利润结构，新准则下企业原以投资收益体现的利润将以当期资产处置的损益和企业的资本公积或留存收益予以体现，使企业的利润结构和利润体现的时点发生较大的变化。其次，对母公司可供分配的利润产生影响。如子公司实现利润未进行分配，那么子公司的业绩难于在母公司的会计报表上反映，这将会减少母公司的可供分配的利润数。即使子公司对实现的利润进行了分配，但由于股利支付率不可能达到100%，所以对母公司的可供利润分配数还会造成一定的影响。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则解释第4号.2010.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006).北京:经济科学出版社.2006.

新准则下企业的开办费的账务处理篇4

新准则下企业的开办费的账务处理篇5

[日期：2010-10-24]

来源：作者：现代商业

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李正刚

广东省商业职业技术学校

摘要：随着经济体制改革的深化，企业合并形式越来越多样化。而企业合并时，会计处理上要反映合并的结果、反映合并后经济实体的资产和权益，这就涉及到企业合并的会计处理方法问题。现存的方法主要有购买法和权益结合法，本文拟对这两种方法做一些初步的分析与比较。

关键词: 企业合并；购买法；权益结合法；会计准则 1 引言

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段引人了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。企业合并是指彼此独立的两个或两个以上的企业的联合，或者一家企业通过购买权益证券、资产、签定协议或其他方式取得对一家或几家其他企业控制权的行为。2007年实施的新企业会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，两者在会计处理上存在较大的差异，按照企业经济实质可以分为权益法和购买法。2 权益结合法和购买法的分析比较 2.1 权益结合法

（1）所谓权益结合法，亦称股权结合法。它是将企业之间的合并看成企业经济资源上或权益上的联合，合并企业间实施普通股的交换，实际上是两个公司在合并它们的权益、资产和负债。（2）权益法的特点如下：

①不论合并发生在会计的哪一个时点，参与合并企业的整个的损益都要包括在合并后的企业中；参与合并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。

②所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用。

③参与合并企业的资产、负债、所有者权益都按账面价值入账，合并时不存在公允价值的测算、评估，无商誉的确认问题。2.2 购买法

（1）所谓购买法，是将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。并以此作为依据进行合并的会计处理的方法。第22号国际准则表述得更直接：购买法是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业(购买方)获得对另一个企业(被购买方)净资产或经济活动控制权的企业合并的会计处理方法。（2）购买法具有以下特点： ①实施合并的企业，应按其成本进行核算，其成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买方为了取得对其他企业净资产的控制权，而放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上其他任何可直接归属于该项购买的费用。②实施合并的企业要按公允价值记录收到的资产和债务，其中购买成本高于被并企业公允净资产值的部分为商誉。③实施合并的企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后的留存收益。

2.3 权益结合法与购买法的比较(1)合并成本的确定

运用权益结合法处理企业合并，由于其不是一种购买行为，不存在购买价格，因此参与合并的企业净资产便无法按合并时的公允价值人账，而应以账面价值入账。而运用购买法时，企业双方采用买卖的方式交易，所以双方应该在平等公平的基础上对资产和负债进行重新估价，按其公允价值入账。(2)合并费用的处理

对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，由于合并方式的不同，在处理方法上也存在差异。采用权益法结合的，应于发生时全额计入期间费用。但有两种情况除外：是以发行债券方式进行企业合并的；二是发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的手续费，佣金等费用。购买法下，合并过程中出现的直接费用应增加购买成本，而间接费用则计入期间费用。3 两种会计处理方法对企业经济活动的影响

购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同方法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。

（1）对企业利润的影响。由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降；另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计入并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并入，从而影响并购企业整个的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益；即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加，且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计的利润，这样并购方的利润会迅速增加。

（2）对纳税的影响。购买法下的纳税，减少了合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性，购买法实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用；此外，增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。另外，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益法对纳税的影响与购买法正好相反。即：增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用；资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”用；不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。

（3）对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。

（4）对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?许多学者研究结果表明采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。4 结论

结合国际发展趋势和我国的实际情况，从理论上讲，企业合并的会计处理方法应选取购买法，综合说明如下：

（1）从我国的实际情况看，随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。

（2）购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益结合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。

（3）权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。

购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。参考文献

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。[2] 梁黔义：企业合并中会计方法研究[J]．大经贸，2007(07)[3] 胡志华：企业合并会计方法探讨 [J]．财会审计，2008(06)

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新准则下融资租赁的会计处理篇6

摘要：新准则对融资租赁业务的会计处理作出了新的规定。本文就融资租赁业务特点与意义，承租人和出租人的具体会计处理进行分析和举例说明，并就不同的会计处理方式对租赁双方债权、债务的影响作出分析和判断。

关键词：融资租赁；承租人；出租人；会计处理

2006年2月，财政部颁发了新的会计准则，笔者对《企业会计准则第21号——租赁》中融资租赁业务承租人与出租人的会计处理问题作一初步探讨。

一、融资租赁概述

融资租赁是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方式，由于它适应了现代经济发展的要求，所以在20世纪60年代～70年代迅速在全世界发展起来，已成为当今企业更新设备的主要融资手段之一。自20世纪80年代初被引入我国后，经过20多年的发展，融资租赁业务已开始进入快速发展阶段，据有关部门统计，目前融资租赁行业每年的市场规模已经达到了2000亿元。

作为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一，融资租赁已成为西方发达国家在债权融资的资金市场上，仅次于银行贷款的第二大融资方式，占全球设备投资的30％左右。目前融资租赁在我国起步虽晚，但发展迅速。

二、融资租赁主要优势及业务流程

融资租赁具有独立于银行授信，不占用授信额度，补充银行信贷授信额度的不足（单独授信）的独特优势；同时还可缓解集中还款压力，平滑现金流；减少资金闲置成本，提高资金使用效率。综上，融资租赁已被越来越多企业重视和运用，掌握其运作技巧与会计处理对我们从事财务工作的人员来说非常重要。

主要业务流程：

1、前期业务沟通；

2、确定意向并立项，同时商议方案；

3、合作双方确认融资租赁合作方案；

4、合作双方确定租赁标的物设备；

5、招银租赁向承租人收集财务等相关资料；

6、租赁现场走访、安排内部上会审批；

7、双方签订融资租赁合同等；

8、租赁款投放，合同起租；

9、租后管理。

三、承租人的主要会计处理

根据《企业会计准则-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。

1、租赁开始日的会计处理。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。

2、初始直接费用的会计处理。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，在满足资本化的条件下，应当计入资产的账面价值。其帐务处理为：借记“在建工程、固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3、未确认融资费用的分摊。在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金（即每期起初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

在分摊未确认融资费用时，按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：

⑴以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

⑵以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

⑶以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

⑷以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

4、租赁资产折旧的计提。承租人应对融资租入固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：

⑴折旧政策。计提租赁资产折旧时，承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

⑵折旧期间。确定租赁资产的折旧期间时，应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

5、履约成本的会计处理。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。通常直接计入当期损益，借记“制造费用、管理费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。

6、或有租金的会计处理。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在实际发生时，借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

7、租赁期满时的会计处理。租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：

⑴返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。

⑵优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有根据合同续租，根据租赁合同要向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

⑶留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时，支付购价时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。

8、相关信息的会计披露。承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：⑴每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

⑵资产负债表日后连续三个会计每年将支付的最低付款额，以及以后内将支付的最低付款总额。

⑶未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。⑷分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

三、出租人对融资租赁的会计处理

（—）租赁开始日的会计处理。出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。

在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。

（二）初始直接费用的会计处理。出租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在对出租人融资租赁初始直接费用进行初始确认时，应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款”。

（三）未实现融资收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法。

出租人每期收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认融资租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“融资收入”科目。

（四）未担保余值发生变动时的会计处理。由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。其账务处理如下：

1、期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“未担保余值减值准备”。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”，贷记“资产减值损失”。

2、如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”。贷记“资产减值损失”。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”，贷记“未实现融资收益”。

（五）或有租金的会计处理。或有租金应当在实际发生时确认为当期损益。借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“融资收入”

（六）租赁期满时的会计处理。

1、租赁期满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有三种情况：

（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取损失补偿金，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。

（3）对资产余值全部未担保的。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

2、优惠续租租赁资产。

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。

（2）如果承租期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

3、留购租赁资产。承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。

（七）相关会计信息的披露。出租人应在财务报告中披露下列事项：

1、资产负债表日后连续三个会计每将收取的最低收款额，以及以后内将收取的最低收款总额。

2、未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。

新准则下企业的开办费的账务处理篇7

一、会计科目不同

准则的会计科目设置更能满足小企业的需要, 取消了待摊费用、预提费用等科目, 增加了累摊销等科目。既保持了与以往的科目的基本一致使会计人员不致于无所适从, 又把小企业的会计制度向前推进了一大步。

二、采用历史成本计量属性

准则的计量要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量, 不再采用其他会计计量属性。这就既大大提高了会计的真实性, 又大大简化了小企业的帐务处理过程。

三、存货处理方面的变化

准则科目去掉了发出商品和存货跌价准备;取消了发出存货后进先出法;存货盘盈盘亏处理均计入营业外收支项目, 不得再冲减“管理费用”。

四、简化了对外投资核算

准则对小企业的对外投资核算进行了简化。将小企业的对外投资划分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资。调整和简化了核算方法: (1) 短期投资收到股利或利息时应计入投资收益; (2) 长期债券投资溢价折价摊销时采用直线法进行摊销; (3) 长期投权投资的后续计量统一采用成本法, 损失一律计入营业外支出。

五、固定资产处理方面的变化

准则在固定资产的核算方面的变化主要体现在以下几个方面: (1自行建造的固定资产, 其成本应由在竣工决算前发生的支出构成。至于建造过程中的专门借款和一般性借款, 只要是与固定资产自建相关的资金, 只要符合资本化条件的其利息费用均可以资本化; (2) 融资租入固定资产的成本采用历史成本计量属性; (3) 固定资产折旧考虑税法规定。在固定资产折旧的年限方面, 为了缩小固产资产折旧所引起的暂时性差异, 准则向税法靠拢, 最低折旧年限按照《企业所得税法》的规定执行。 (4) 固定资产后续的支出。准则将固定资定使用过程中的后续支出划分为三大块:即改建支出、大修理支出、日常修理费。改建支出可计入固定资产成本;大修理支出计入长期待摊费用;日常修理费计入当期费用的制造费用或者管理费用中。 (5) 固产资产的盘盈处理。准则规定固定资产的盘盈收入计入营业外收入之中。

六、无形资产处理方面的变化

准则对自行开发无形资产划分为研究阶段与开发阶段;准则简化了无形资产摊销期限的判断。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止;有关法律规定或合同约定了使用年限的, 可以按照规定或约定的使用年限分期摊销;小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的, 摊销期不得低于10年。

七、长期待摊费用处理向税法靠拢

准则规定了小企业的长期待摊费用包括以下四项:

1.已提足折旧的固定资产;2.经营租入固定资产的改建支出;3.固定资产的大修理支出;4.其他长期待摊费用等。长期待摊费用则采用平均年限法, 在其摊销期限内进行摊销。

八、负债处理方面的变化

准则的负债处理方面的变化有如下四个方面:

(1) 会计科目的变化。准则的变化如下: (1) 新设应付职工薪酬科目用来核算小企业应付给职工的补贴、工资、社保、奖金等各种形式的报酬以及其他相关支出; (2) 新设“应交税费”科目用来核算小企业应交的各种税费; (3) “应付职工薪酬”与“应交税费”的核算内容也基本与《准则》一致; (2) 历史成本计量采用历史成本计量属性; (3) 准则中规定企业业无支付的应付款项记入营业外收入中; (4) 准则中规定长期借款科目只核算各项借款的本金, 对于长期借款利息费用, 通过应付利息核算。

九、所有者权益处理方面的变化

准则中简化了资本公积的核算方法。规定资本公积仅核算资本溢价 (或股本溢价) , 不再考虑除此之外。

十、损益类项目核算的变化

损益类项目核算的变化表现在:

(1) 会计科目的变化。《小准则》中损益类会计科目名称沿用《准则》规定, 与《小制度》比变化较大。但各科目核算内容与《准则》不尽相同, 如“营业税金及附加”科目核算的税金不再局限于原来的“四税一费” (消费税、营业税、城建税、资源税及教育费附加) , 还包括土地增值税、印花税、车船税、房产税、矿产资源补偿费、排污费等, 新增的这些税费在《准则》中一般计入“管理费用”科目。这样一来, 在对各项税费的处理时不需再细分哪些是与业务相关的税费, 哪些是与经营管理相关的税费, 简化了核算, 消除了误会。

(2) 收入确认和计量方面的变化。考虑到小企业会计人员专业素质相对偏低, 不能恰当地进行职业判断。在收入确认方面, 《小准则》要求小企业以发出商品或者提供劳务交易完成且收到货款或取得收款权利作为确认标准, 即确认收入时更侧重于看发票是否开具、款项是否收到, 无需按照《准则》和《小制度》中规定的以风险与报酬是否转移来判断是否确认收入, 即收入确认时不再强调实质重于形式原则。同时, 为规范收入确认的时点, 《小准则》还就几种常见的销售方式的确认时点作出了明确规定。在收入计量方面, 《小准则》要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额, 不再采用《准则》中规定的公允价值计量属性, 这也是《小准则》中历史计量属性的体现。

(3) 简化了所得税的处理。《准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税, 先计算当期应缴所得税 (即当期所得税费用) , 再计算递延所得税, 利用公式“所得税费用=当期所得税费用+递延所得税负债本期净增加额—递延所得税资产本期净增加额”计算确认所得税费用。而《小准则》要求企业直接将计算的当期应交缴纳的所得税确认为所得税费用, 不考虑递延所得税, 即采用应付税款法核算所得税, 大大简化了所得税的会计处理。

十一、财务报表方面的变化

财务报表方面的变化表现在: (1) 增加了现金流量表的披露。《小准则》规定, 小企业提交的财务报表应包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个部分, 不需编制所有者权益变动表。很明显, 现金流量表已由《小制度》中的非强制披露变成了强制披露。 (2) 利润表披露格式考虑税法调整需要。《小准则》的利润表披露格式基本借鉴《准则》的框架, 按营业收入、营业利润、利润总额和净利润四步披露。对于在所得税汇算清缴中可能涉及调整的项目在报表中单独披露。

摘要：为了迎接即将在2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》 (以下简称准则) , 笔者结合多年的小企业会计工作经验对准则中的帐务处理方面的新变化为读者做一个简略的解读。

关键词：解读,小企业会计准则,帐务,处理,新变化

参考文献

新准则下企业的开办费的账务处理篇8

新会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司范围内全面实施。2008年起逐步扩大实施范围，2010年除小企业执行单独的小企业会计制度外，所有大中型企业均要实施新企业会计准则，在全国范围内统一企业会计标准。在实施新会计准则过程中，由于企业实际情况较为复杂，行业间业务差别大，会遇到很多核算上的新问题。本文对新准则下园林施工企业会计核算方面涉及的主要差异进行了分析。

一、存货

新准则下存货的发出计价、成本归集内容等都有很大不同，但对于园林施工企业，存货准则的改变内容涉及的范围较小。会影响到项目现场为保障工程的安全施工购买的低值易耗品摊销。新准则对这些材料的摊销方法作了明确的限定，采用一次转销法或者五五摊销法这两种方法中的一种进行摊销。企业不能根据自己的管理要求另行确定低值易耗品的分摊方法，如分次摊销法只适用于建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等周转材料。

二、固定资产

固定资产是企业资产的重要组成部分，在新准则中对固定资产的确认条件中取消了“单位价值较高”的标准，使更多的资产纳入到了固定资产的核算管理中，更有利于资产的保全。固定资产准则对园林施工企业核算主要涉及以下几个方面。

1．在固定资产初始计量中引入了现值计量属性。新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下，企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。具体的账务处理如下：

（1）一次支付款项时：

借：固定资产（施工企业增值税直接进入成本）

贷：银行存款

分期支付价款时：

借：固定资产（现值）

借：未确认融资费用（总价款与现值的差额）

贷：长期应付款（未来要支付的总价款）

分期支付价款，后续分期归还时：

借：长期应付款（银行约定的还款额）

贷：银行存款

借：财务费用（根据约定条件进行测算得出）

贷：未确认融资费用（根据约定条件进行测算得出）

（2）如果是需要安装的固定资产，后续分期归还时在固定资产尚未可以使用前将支付的银行利息通过在建工程科目计入固定资产的成本，在固定资产可以使用后再发生的银行利息则是计入财务费用。

2．新准则对债务重组取得的固定资产的计量发生了较大变化。新准则规定以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，而不以重组债权的账面价值入账。

园林施工企业在收款时经常会遇到政府或者开发商以土地、房产、车辆或是货物抵偿债务的情况，作为债务重组的债权方新准则下的会计处理如下：

借：固定资产（或是存货）

借：营业外支出-债务重组损失

贷：应收账款

3．固定资产盘盈时会计处理。新准则下规定盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，旧准则规定在盘点当期入账并计入营业外收入。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

三、建造合同

新旧准则对于建造合同的规定没有实质性差异，只是在新准则中增加了建造合同减值准备的内容，增加了对追加资产的建造作为单项合同管理的条件。目前的园林施工企业对于实施新准则的挑战不是新旧准则差异落地问题，而是要面对将按照税法要求的核算方式转化为按会计准则要求核算的挑战。这个准则也是大部分园林施工企业会计核算所面临的最大困难。

合同收入包括两部分内容，一是合同规定的初始收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。如果建造合同的结果不能可靠估计，预计合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

园林施工企业在签订合同时合同总额和收款日期大都是确定的，属于合同结果能够可靠估计的，主要会计处理如下：

（1）登记实际发生的合同成本

借：工程施工－合同成本

贷：应付工资、原材料、累计折旧等

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款

贷：工程结算

（3）收到客户支付的合同价款

借：银行存款

贷：应收账款

（4）资产负债表日确认合同收入和支出

借：主营业务成本

借：工程施工—合同毛利

贷：主营业务收入

（5）工程全部完工

借：工程结算

贷：工程施工－合同毛利

贷：工程施工－合同成本

如果出现了建造合同结果不能可靠估计的情况，如年末工程的完工进度无法可靠确定时，又分为两种情况，一种是发生的施工成本能够收回的，收入根据能够收回的实际成本予以确认。

借：主营业务成本

贷：主营业务收入

另一种情况是发生的施工成本不可能收回的，将施工成本全部确认为合同费用，不确认收入。

借：主营业务成本

贷：工程施工—合同毛利

四、资产减值

新准则规范了企业非流动资产的减值会计问题，包括对子公司及联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉等，在资產负债表日企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于发生了减值的应当计提减值准备。减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

目前非上市的园林施工企业提取资产减值准备的较少，资产存在高估状况。比较明显的是应收账款科目，账龄时间较长的项目未来收回可能性较低或者出现债务重组损失较大，这些项目应在资产负债表日计提减值准备，以真实反映资产价值。由于很多园林施工企业不是按照权责发生制进行会计核算，到了合同收款期由于甲方不付款没有开具发票时，这些应收金额并没有包括到应收账款科目中，企业对这部分应收款项也没有提取相应的减值准备。

针对这些实际问题，建议如下的会计处理：

1．在资产负债表日对以前年度的工程项目到了合同收款期的或者已经过了合同收款期的，确认应收账款。

借：应收账款

贷：工程结算

2．企业制定符合实际情况的减值提取办法，于资产负债表日计算出应提取的减值损失。

借：资产减值损失

贷：坏账准备（固定资产减值准备、存货跌价准备等）

五、长期股权投资

园林施工企业这些年纷纷向外扩展业务，向上游产业链投资，设立园林设计公司或者种植苗圃，长期股权投资这个科目也开始涉及。

新旧准则下“长期股权投资”科目名称未变但账务处理变化较大。

1．成本法适用范围：对子公司投资，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。

主要的账务处理如下：如2010年甲公司取得乙公司10%股权，成本为100万元，2011年3月乙公司宣告分派现金股利，甲公司按持股比例取得5万元，甲公司进行会计处理为：

借：长期股权投资100

贷：银行存款100

借：应收股利 5

贷：投资收益 5

2．权益法适用范围：对合营、联营企业投资。

主要的账务处理如下：如2010年1月甲公司取得乙公司30%股权，支付价款为500万元，投资时点乙公司净资产账面值（公允值与账面值相同）1500万元，甲公司的初始投资成本大于投资时应享有乙公司的净资产公允价值，甲公司的会计处理为：

借：长期股权投资500

贷：银行存款500

如果投资时点乙公司净资产账面值为2000万元，甲公司的初始投资成本小于投资时应享有乙公司的净资产公允价值，则甲公司的会计处理为：

借：长期股权投资600

贷：银行存款500

营业外收入100

上述两种情况下甲公司在取得乙公司的投资后，需根据乙公司的损益、除损益外的其他所有者权益的变动调整投资账面价值，会计处理为：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积—其他资本公积

甲公司在取得乙公司的投资后，乙公司分配股利，甲公司根据其所占份额确认股利，会计处理为：

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

六、政府补助

园林施工企业涉及到政府补助的情况一般有两种，一是在承接科研项目时会收到政府发放的科研经费，二是政府部门对其所属的园林施工企业拨入无偿使用的资产。旧准则中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，收到的补助计入补贴收入，有些采用资本法，将无偿划拨的固定资产计入资本公积。新准则对补贴收入规定了统一的会计处理，采用收益法中的总额法处理，将政府补助全额计入收益（营业外收入或递延收益），原先计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入“其他应收款”，原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”，会计处理为：

借：其他应收款

贷：营业外收入

以上这些是园林施工企业在实施新旧准则衔接时，对经常会遇到的会计核算差异进行了详细列举，还有一些科目有些企业可能也会涉及如借款费用等，由于不具有普遍性，就没有进行说明。新准则的实行是每一个要规范经营的企业都会面临的，只有统一了企业的核算口径，企业间的经营状况才具有可比性。企业的会计核算规范了，才能将企业带入一个新的竞争平台上，未来才有可能进入到资本市场中寻求更大的发展。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社.2007.

[2]于晓镭,徐兴恩.新企业会计准则.北京:机械工业出版社.2006.

[3]耿建新,戴德明.高级财务会计.北京:中国人民大学出版社.2010.

新准则下企业的开办费的账务处理篇9

一、购买法

购买法假设企业合并交易是在独立的主体之间进行的公平交易,交易价格公允地反映了被购买方的价值。根据历史成本原则,需要用购买价格来计量购入企业的价值。购入的各项资产和负债(包括合并前未在被购买方账上确认的项目)都按各自的公允价值进行确认,交易价格与公允价值的差额确认为商誉。而购买方自身的资产和负债与购买交易无关,所以无需做任何调整。购买法的会计处理主要包括以下几个问题:

(一)认定购买方。

采用购买法进行会计处理,首先要确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。认定购买方的一个关键标准是取得控制权。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确证据表明不形成控制,一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。有时即便一个并购方未获得其他并购方一半以上的表决权,但按照实质重于形式原则,它也仍有可能被认为是购买方。

(二)确定购买日。

购买日是购买方获得被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。企业进行会计处理,首先必须计算在购买日购买方所支付的成本,确定被购买方企业资产和负债的公允价值。所以确定购买日就显得至关重要。判断购买日的至关重要的标准就是判断被并购企业的控制权是否转移。一般认为同时符合了以下条件即可认为实现了控制权的转移,形成购买日:(1)企业合并合同或协议获股东大会等内部权力机构通过;(2)按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准;(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续;(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项;(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。

应特别注意的是分次实现企业合并购买日的确定。企业合并涉及一次以上交换交易的,例如通过分阶段取得股份最终实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中,购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。

(三)确定企业合并成本。

购买成本是指购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值,以及合并过程中所发生的各项归属于企业合并直接相关的费用合计金额。如果企业合并涉及一次以上的交换交易,购买成本是购买方于每一交易日确认对被购买方的各单项投资的成本合计数。与企业合并直接相关的费用,包括支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。

一般管理费用,包括保持并购部门的费用,以及其他不能直接计入所核算的企业合并交易的费用,不应包括在购买成本中,而应在发生的当期确认为费用。发行债券及其他筹措资金所产生的费用,无论所筹措资金是否用于企业合并,应作为负债初始计量的减项,不应包括在购买成本中。发行权益性证券所产生的费用,无论所筹措资金是否用于企业合并,应抵减权益项目,不应包括在购买成本之中。

(四)可辨认资产的确认与计量。

购买法要求,在购买日,购买方从被购买方取得的各项可辨认资产和负债,当其相关的未来经济利益很可能流入或包含经济利益的资源很可能流出购买方企业,在购买日应单独确认为购买方的一项资产或负债,并以其公允价值计量。

(五)商誉或负商誉的确认。

当企业合并时,企业的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额之间的差额,确认为商誉或负商誉。

(六)期末合并利润的计算。

购买法的前提是把合并视同一项购买交易,因此在会计处理原则上类似于核算购买其他资产的原则。购买法认为,合并日前被购企业的利润与购买企业无关,与新实体无关。在合并当期期末,计算新实体利润时,被购企业由于是合并日(购买日)才被买入新实体,所以合并前的利润不能被并入。只有合并日后被购企业的利润才能并入新实体的利润之中。

二、权益结合法

权益结合法认为当一家企业完全以其普通股去交换另一家企业几乎全部的普通股时,其实质不是购买交易,而是参与合并的企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营,以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益。因此,任何一方都不能认定为购买方。

由于股权联合是参与合并企业的股东之间的交易行为,在交易中参与合并的企业本身并不参与交易。因此,从企业的角度看,没有任何有实质影响的经济事件发生。既然在合并交易中不涉及任何资产和负债的流入和流出,而且企业本身不直接参与股权交易,合并后存续的企业就可以视为是参与合并各企业的延续,即不影响持续经营假设。因此,无需确认交易价格和新的会计计量基础,合并前各企业的资产负债只需按照账面价值简单延续到合并后存续的企业报表中。权益结合法不同于购买法,没有购买行为的发生,所以其账务处理具有以下特点:

(一)参与合并的各企业资产、负债按其原来的账面价值入账,而不以参与合并企业净资产的公允价值入账。权益结合法的企业合并不是一种购买行为,也就不存在购买价格,没有产生新的计价基础,因而参与合并的企业的净资产便不宜以合并时的公允市价入账,而应以原来的账面价值入账。

(二)合并时所发生的费用,作为管理费用或冲减资本公积处理。因为资产仍按账面价值记账,其不能增加资产的价值,故不能作为并购成本的一部分,而应在合并时作为管理费用或冲减资本公积。与企业合并直接相关的费用和一般管理费用,在发生的当期确认为管理费用。发行债券及其他筹措资金或发行权益性证券所产生的费用与购买法的处理相同,计入债券成本或冲减股票溢价。

(三)所有者权益中的股本、资本公积并不是按被并企业的股本(或实收资本)、资本公积的账面数额记账,而是按并购企业换出股票的面值和股票溢价发行收入记账。但是,被并企业的留存收益则按其账面价值直接加计到主并企业的留存收益中,因为既为股东的联合,则不论合并发生在会计年度的哪个时点,参与合并企业整个年度的损益要全部包括在合并后企业的收益中,因此,参与合并企业整个年度的留存收益都应转入合并后企业的留存收益中。

(四)被并企业的会计方法与主并企业的会计方法不一致,应追溯调整,以保持合并后企业会计方法的一致性。

(五)并购商誉的产生。采用权益结合法时,企业合并不是一种购买行为,也就不存在购买价格超过净资产公允价值的数额,因而不会产生并购商誉

(六)合并前利润的处理。权益结合法认为企业合并只是简单的企业联合,合并后存续的企业可以视为是参与合并各企业的延续,合并前各企业的资产负债只需按照账面价值简单延续到合并后存续的企业报表中,则合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润

三、购买法和权益结合法的差异比较

(一)具体会计处理的差异比较。

购买法和权益结合法虽说都是企业合并的会计处理方法,但是因为其经济实质不同,所以其会计处理有很大的不同(见下表)。

(二)报告业绩的差异比较。

尽管购买法和权益结合法一般不影响企业对外报告的现金流量,但它们对资产负债表和利润表以及相关财务指标的影响却是显而易见的。

1.对资产负债表的影响。

购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的资产并入合并报表中,而权益结合法下是按资产的账面价值将被合并企业的资产并入合并报表中。

通常情况下,资产的公允价值会大于其账面价值,这就使得购买法下的资产价值高于权益结合法。另外,由于购买法下可能确认商誉,也会导致购买法下的资产价值高于权

益结合法。

2.对合并当期损益表的影响。

购买法下合并前被合并介业的收益作为购买成本的组成部分,而权益结合法则直接将这部分收益纳入合并会计报表。因此,只要被合并企业合并前有收益,权益结合法下合并后的收益必然大于购买法下报表中的收益。

3.对合并以后各期损益表的影响。

由于购买法下资产的价值比权益结合法下资产的价值高,而这些资产在合并后会由于计提折旧、分摊等原因转化为成本和费用,因此购买法合并以后的利润小于权益结合法。另一方面,权益结合法按账面价值计价,而账面价值通常又低于公允价值,这表明这些资产存在未实现的价值,因此,合并企业可以通过出售这些资产以增加合并后的利润。

4.对财务指标的影响。

权益结合法下,利润较高,股东权益较低,净资产收益率(ROE)和每股盈利(EPS)通常也较高。而在购买法下,利润较低,股东权益较高,净资产收益率和每股盈利一般也较低。如果出现负商誉或公允价值低于账面价值,则结果正好相反。此外,反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法,主要原因是被并企业的负债评估后的价值与账面价值的差异往往不大,但资产的评估往往高于账面价值。

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