文化事业建设费的会计和税务处理（精选11篇）
原缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人。“营改增”以后，缴纳广告业增值税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人。那么“营改增”后，文化事业建设费在会计和税务方面如何处理？
税务处理
《财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知》（财综〔2013〕88号）规定，在中华人民共和国境内提供广告服务的单位和个人，应按照本通知的规定缴纳文化事业建设费。缴纳文化事业建设费的单位和个人应按照提供广告服务取得的计费销售额和3%的费率计算应缴费额，计算公式如下：应缴费额＝计费销售额×3%。计费销售额，为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。缴纳义务人减除价款的，应当取得增值税专用发票或国家税务总局规定的其他合法有效凭证，否则，不得减除。
会计处理
（一）小规模纳税人会计处理
某广告公司2013年8月收到客户广告发布费10.3万元（含税），款已收到；支付给媒体方广告费6万元，并取得了增值税普通发票，款已支付。
（1）收到广告发布费时：
借：银行存款 103000
贷：主营业务收入——广告服务收入 100000
应交税费——应交增值税 3000。
（2）支付媒体方广告费时：
借：主营业务成本 60000
贷：银行存款 60000。
（3）计算城市维护建设税和教育费附加计算及会计分录（略）。
（4）计算文化事业建设费时：
应缴费额为（103000－60000）×3%＝1290（元）。
借：营业税金及附加 1290
贷：应交税费——应缴文化事业建设费 1290。
（5）上交文化事业建设费时：
借：应交税费——应缴文化事业建设费 1290
贷：银行存款 1290。
（二）一般纳税人会计处理
某广告公司2013年8月收到客户广告发布费106万元（含税），并开具了增值税专用发票，款已收到；支付给媒体方广告费63.6万元（含税），并取得了增值税专用发票，款已支付。
（1）收到广告发布费时：
借：银行存款 1060000
贷：主营业务收入——广告服务收入
1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）60000。
（2）支付媒体方广告费时：
借：主营业务成本 600000
应交税费——应交增值税（进项税额）36000
贷：银行存款 636000。
（3）计算增值税时：
应交增值税为60000－36000＝24000（元）。
应交城市维护建设税及教育费附加时：
应交教育费附加为24000×3%＝720（元）。
借：营业税金及附加 2400
贷：应交税费——应交城市维护建设税 1680
应交税费——应交教育费附加 720。
（4）计算文化事业建设费时：
应缴费额为（106－63.6）×3%＝1.272（万元）。
借：营业税金及附加 2720
贷：应交税费——应缴文化事业建设费
12720。
由于会计和税收遵循的原则、服务对象不同，会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径也不同。因而当根据会计核算提供的有关信息纳税时，往往要根据税法的规定对会计提供的信息进行相应的调整。企业对外捐赠就是两者存在差异的业务。
对外捐赠按其性质不同，可分为公益性捐赠和非公益性捐赠。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。按捐赠资产的不同，可分为现金捐赠和非现金资产捐赠。非现金资产包括产品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等。
1.企业对外捐赠业务的会计处理
从会计的角度看，无论何种性质、何种形式的捐赠，都是一项非日常经营活动的经济利益流出，都作为企业的一项费用处理，一律在营业外支出中列支，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年利润中扣除。企业以非现金资产的捐赠，如用自产的产品对外捐赠，不符合销售收入确认的条件，不会因为捐赠而增加现金流，也不会增加利润，因此会计核算不作为销售处理(虽然税法作为销售处理)，而是按成本转账。
2.企业对外捐赠业务的税务处理
按税法的规定，企业对外捐赠主要涉及增值税等流转税和企业所得税。企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产及有价证券用于捐赠，税法规定应视同销售计算缴纳流转税;还应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
3.会计处理与税务处理的差异
从会计的角度看，任何捐赠都作为费用处理;但按税法规定，捐赠作为费用是有限制条件的，只有公益性捐赠，并且金额在当年利润总额12%以内的，才允许作为费用，即在计算应纳税所得额时扣除。新企业所得税法鼓励企业回报社会，提高了公益性捐赠的所得税前扣除比例，由原来应纳税所得额的3%，调整为利润总额的12%;计算基数由原来的应纳税所得额调整为当年实现的利润总额，这样就减少了捐赠扣除限额计算和纳税调增的工作量，便于操作。但利润是根据权责发生制为基础确定的，是会计口径，不是税法口径，不便于税务机关掌握，这是一个新问题，值得我们关注。而非公益性捐赠无论通过何种方式都不允许在所得税前扣除。税法之所以区别不同的捐赠行为，主要是通过税收政策的管理和限制，约束虚假的公益捐赠行为，再则为了鼓励真正的公益捐赠行为，促进公益事业的发展。企业的公益性捐赠必须取得有效凭据，即由中央或省级财政部门统一印制的公益性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章。不能取得合法凭据，所得税前不允许扣除。
实例分析
1.企业以现金对外捐赠
企业以现金对外捐赠，会计上按捐赠的全部金额计入营业外支出，按税法只涉及所得税。由于税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等因素, 因此形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异。这种差异一经形成，就应按照税法规定的数额税前扣除, 超过税法规定扣除部分, 直接调增捐赠当年的应纳税所得额。
例如，A、B、C三家公司于2009年8月份分别通过政府民政部门向灾区捐赠现金100万元, 并取得合法收据。三家公司2009年的会计利润分别为900万元、500万元、-80万元。假设没有其他纳税调整事项, 三家公司在2009年应缴纳企业所得税分别为：
A公司发生的公益性捐赠为100万元, 小于税前扣除的公益性捐赠108 (900×12%)万元, 因此公益性捐赠100万元可全额扣除, 不需要进行纳税调整。
B公司发生的公益性捐赠为100万元, 大于税前扣除的公益性捐赠60 (500×12%)万元, 因此公益性捐赠100万元需进行纳税调整，增加40万元。
C公司按所得税法的相关规定, 可抵扣公益性捐赠的计算基数为当期实现的会计利润。该公司2009年的会计利润为-80万元, 税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0 (万元) ，因此公益性捐赠100万元需进行纳税调增。
2.企业以非现金资产对外捐赠
企业以非现金资产对外捐赠，会计上将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理;税法上应视同销售，计算缴纳流转税和所得税。对于所得税，涉及的纳税调整包括两方面：一是按非现金资产的公允价值视同对外销售;二是捐赠业务本身。若捐赠支出为公益性捐赠，且金额在当年利润总额12%以内，不计入应纳税所得额，即税前扣除。若为非公益性捐赠或公益性捐赠超过了规定的限额，应调增应纳税所得额。
例如，某企业通过红十字会向灾区捐赠自有产品，产品成本为500万元，当期该产品的市价为600万元。假设该企业当年利润总额为4000万元，增值税率为17%、所得税率为25%，假设没有其他纳税调增事项，该企业的会计处理和税务处理为：
(1)捐赠视同销售产品的增值税销项税额=600×17%=102(万元)。借：营业外支出602(万元);贷：库存商品500(万元);应交税费———应交增值税(销项税额)为102(万元)。
(2)捐赠视同销售调增应纳税所得额=600-500=100(万元)
(3)公益性捐赠税前扣除上限=4000×12%=480(万元)，应调增应纳税所得额=602-480=122(万元)。
通过(2)和(3)两项调整，该企业的应纳税所得额=4000+100+122=4222(万元);应缴所得税=4222×25%=1055.5(万元)。借：所得税费用1055.5(万元);贷：应缴税费———应缴所得税1055.5(万元)。假设其他条件不变，该企业直接向灾区进行捐赠或为非公益性捐赠，则不允许税前扣除。应纳税所得额=4000+100+602=4702(万元);应缴所得税=4702×25%=1175.5(万元)。
一、企业自主开发无形资产的会计和税务处理及税收筹划
《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）中无形资产定义为“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则规定，企业内部研发项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件的允许资本化。会计上要求企业对研究开发的支出单独核算，准确归集技术开发费用实际发生额，并准确归属该支出属于研究阶段还是开发阶段，再判断将其费用化还是资本化。
财税[2006]88号《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。技术开发费包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。可见，税法没有要求区分研究阶段支出和开发阶段支出，研究开发支出全部为技术开发费，从而造成会计和税法规定的差异。该通知同时规定，企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧；企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。会计上确定的固定资产标准单价一般远低于30万元，从而造成会计和税法的差异。研究开发的设备支出，如果单位价值在30万元以下，一方面可以一次计入技术开发费税前扣除；另一方面可以随技术开发费的加计扣除再扣除设备支出的50%。单位价值在30万元以上的，采用加速折旧法计提折旧可以增加前期折旧费用，进而增加前期技术开发费及加计扣除额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。
自主开发无形资产的税收筹划要求企业准确掌握、用好国家对企业自主创新进行研究开发的税收优惠政策。另外，因软件开发企业还可以享受流转税类的优惠和其他所得税类的优惠，享受流转税优惠时通常需要对企业的软件产品进行认证，享受所得税类的优惠一般需要对软件企业本身进行资格认证。如果估计企业的技术开发部门能够分离出来认证为软件开发企业，那么需进一步考虑是否将技术开发部门独立出来作为公司的控股子公司。
例1：若公司自主开发一项新技术，研究开发项目人员工资、材料费等费用支出（不含研发设备支出）为200万元，其中研究阶段支出为100万元，开发阶段支出100万元（满足资本化条件）。公司另购入一台单价28万元的设备用于研究开发，预计使用年限为5年，假设无残值。所得税率暂仍按33%计算。则会计上应将100万元费用化计入管理费用，100万元资本化计入无形资产，28万元计入固定资产。假设无形资产使用寿命为10年，采用直线法摊销，不考虑残值，则本期应摊销无形资产100/10=10（万元），应计提折旧28/5=5.6(万元)；而税法上允许扣除的当期费用为200×（1+50%）+28×（1+50%）=300+42=342（万元），从而造成本期所得税影响为（342-100-10-5.6）×33%=74.712(万元)。以后年度，若购置的设备和开发的技术不转让，则资本化计入无形资产的开发支出摊余价值100-10=90（万元）每年纳税调增10万元,资本化计入固定资产的设备支出折余价值28-5.6=22.4(万元) 每年纳税调增5.6万元。
二、外购无形资产的会计和税务处理及税收筹划
新准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但是超过正常信用条件延期支付产生的价差，除按规定可以将一部分资本化以外，其余的应当在信用期间内计入当期损益。依据此规定，实际支付的价款不一定全部作为无形资产的成本。
《企业所得税税前扣除办法》第28条规定，纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用；第30条规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。税法上不考虑超过正常信用条件延期支付产生的价差。
由于会计和税法上对超过正常信用条件延期支付产生的价差处理不同，进行税收筹划时，企业应权衡正常信用支付与超过正常信用支付的成本与收益，考虑采用何种支付方式。软件购入时，注意区分软件与硬件的使用年限。如果软件的使用年限较短，可以分别签订软件和硬件的购买合同，并体现软件的受益期限，使软件能比硬件更快摊销入成本费用。反之，可以合并签订购买合同。
例2：公司计划外购一项技术，若现在支付价款，价款和相关税费为100万元，若延期一年支付，价款和相关税费为120万元，估计延期支付的价差有10万元可以资本化，无形资产采用直线法摊销，会计和税法规定的摊销年限均为5年。若A公司选择现在支付价款，会计上每年计入当期损益100/5=20（万元），税法上允许扣除的费用每年也为20万元；若A公司选择延期一年的支付方式购入此项新技术。会计上，A公司在第1年应将不能资本化的延期支付价差10万元计入损益，其余110万元计入无形资产；而税法上将实际支付的价款120万元作为此无形资产的价值。会计上每年计入成本费用依次为32万元、22万元、22万元、22万元、22万元，税法上允许扣除的费用每年为120/5=24（万元）
延期支付价款与现在支付价款比，延期支付共计获得抵税收益（24-20）×5×33%=6.6(万元),获得推迟支付100万资金的利益，但多支付20万元价款。企业应在延期支付获得的抵税收益和利息收益与多付价款上进行权衡。
三、无形资产摊销的会计和税务处理及税收筹划
新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新准则规定企业选择无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。另外，新准则增加了“预计残值”的概念，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值和已计提的无形资产减值准备累计金额后的金额。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第33条规定，无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
可以看出，会计和税法在摊销与否、摊销方法、残值规定上均有差异。进行无形资产摊销的筹划时,建议在受让无形资产签订合同或协议时，应尽可能体现受益期限，按较短的受益年限进行摊销，尽快将无形资产摊销完毕。
例3：公司若购买一批计算机硬件和软件，估计总价值100万元。预计计算机硬件使用年限为5年，软件受益年限为2年，无残值，假设税法规定的摊销年限与会计上一致。如果软件未单独计价，则每年所得税税前扣除费用为100/5=20（万元）。如果软件单独签订合同，价格为50万元，明确受益年限为2年。则第一年所得税税前扣除费用为50/5+50/2=35（万元），第一年所得税影响为（35-20）×33%=4.95(万元)，即可以依法推迟交纳所得税。
四、无形资产减值的会计和税务处理及税收筹划
无形资产减值准备的会计处理主要在《企业会计准则第8号——资产减值》中予以明确。无形资产减值损失应计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备，无形资产减值损失确认后，无形资产摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。为了遏制企业利用减值准备的计提和转回来调节利润，同时规定，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
税法规定，企业计提的无形资产减值准备，因为属于或有支出，不符合确定性原则，因此不得在所得税税前扣除，应作纳税调整增加处理。因无形资产减值损失确认后不得转回，而税法不考虑计提无形资产减值准备对无形资产摊销的影响，计提无形资产减值准备以后各年，会计确认的无形资产摊销费用将小于税法允许在所得税前扣除的无形资产摊销费用，因此，每年应调减应纳税所得额。若在使用寿命期内处置无形资产，应转销由于计提无形资产减值准备导致的会计与税法的收益差异。
对无形资产减值的税收筹划，建议如果无形资产预期不能或很少为企业带来经济利益的，尽量通过转让或报损等方式将该无形资产的账面价值予以转销，而不是计提减值准备，因为计提减值准备税法上不允许税前扣除，而出售无形资产的净损失可以税前扣除。
例4：假设公司2007年1月购入一项专利技术，取得时成本为360万元，估计使用寿命10年，2007年12月31日该技术发生减值，并提取减值准备21.6万元。该无形资产不考虑残值，采用直线法进行摊销，则2007年涉及的税务及会计处理如下：
1.2007年1月购入无形资产时，以实际支付的价款作为入账价值
借：无形资产360
贷：银行存款360
2.2007年摊销无形资产费用时，
借：管理费用36
贷：无形资产36
3.2007年12月31日提取减值准备时
借：营业外支出21.6
贷：无形资产减值准备 21.6
2007年摊销无形资产费用36万元，2007年末无形资产账面价值为302.4万元（360-36-21.6），该项无形资产在2007年合计影响利润57.6万元，税法只允许扣除当年摊销的无形资产费用36万元，因此应调增应纳税所得额21.6万元。
2008年涉及的税务及会计处理如下：由于2007年末计提了无形资产减值准备，应当在无形资产剩余使用寿命9年内系统地分摊调整后的资产账面价值302.4万元，每年应摊销33.6万元。
借：管理费用33.6
贷：无形资产33.6
2008年摊销无形资产费用33.6万元，2008年末无形资产账面价值为268.8万元（302.4-33.6），该项无形资产在2008年影响利润33.6万元，而税法不考虑计提无形资产减值准备对无形资产摊销的影响，允许按无形资产的历史成本扣除无形资产摊销费用36万元，因此应调减应纳税所得额2.4万元。
因无形资产减值损失确认后不得转回，若公司一直拥有该项专利技术，则在2009～2016年每年应调减应纳税所得额2.4万元。即2008年～2016年9年共计调减应纳税所得额21.6万元，等于2007年末计提的无形资产减值准备。
例5：承例4，假设公司2010年1月将此专利技术转让，取得收入200万元，营业税税率为5%，不考虑其他转让费用及税金和附加。
2007年～2009年会计和税务处理与例4一致。2009年末无形资产账面价值为235.2万元（268.8-33.6），摊余价值256.8万元（360-36-33.6×2）。
2010年1月出售时，
借：银行存款 200
无形资产减值准备 21.6
营业外支出 49.2
贷：无形资产 256.8
应交税金——应交营业税14（280×5%）
违约金并非都作增值税、营业税价外费用处理
增值税暂行条例明确将违约金作为一种价外收费，一并计算缴纳增值税。对收取的违约金一般视为含税收入，应将其换算为不含税收入后并入销售额征收增值税。营业税暂行条例同样规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额征收营业税。
例如，甲乙双方签订购销协议，甲方将价值100万元(不含税价)的货物销售给乙方(双方均为增值税一般纳税人，增值税适用税率17%)，协议约定，甲方在协议签订后10日内交付货物，乙方于货到之日起30日内付款。如一方违约，须向对方支付5万元违约金。后来，乙方违约，甲方在收取货款的同时收取乙方违约金5万元。则甲方应纳增值税：1000000×17%+50000÷1.17×17%=177264.96(元)。
当然，并非所有的违约金都要缴纳增值税、营业税。如果上例中甲方违约，没能按期付货，向乙方支付违约金5万元，对乙方来说，从甲方取得违约金收入5 万元，但不符合作为价外费用计征增值税的条件，不作为价外收费征收增值税;同样也不属于营业税的征税范围，不应征收营业税。对上述业务，甲方可以将违约金和货款一并开具增值税专用发票给乙方，乙方可以按照规定抵扣增值税进项税额。但对因甲方违约、乙方收取的违约金，乙方不能开具国税机关监制的增值税专用发票和普通发票，同样因不属于营业税征税范围，也不得开具地税机关监制的普通发票。
违约金收付，税收及会计处理要区别对待
企业所得税法将违约金收入作为税法定义的其他收入，构成企业的收入总额。税法规定，企业的其他收入同时满足以下条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业，二是收入的金额能够合理地计量。企业其他收入金额，按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。
合同法第一百一十四条明确，当事人可以约定一方违约时，应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。而税法上的违约金，不仅限于合同法规范的各种合同、各种形式的违约金收入，也包括金钱和财物，其内涵大于合同法上的违约金。
仍以上例为例。对甲企业来说，因乙方违约，取得违约金收入42735.04元(50000÷1.17)，应当按照规定，合并计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
根据企业所得税法及其实施条例的规定，经济合同规定支付的违约金，属于税法规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支出，允许在企业所得税税前扣除。
对于乙企业来说，因本身违约而向甲方支付违约金5万元，不属于企业所得税法第十条规定的不得扣除的支出，乙方支付的违约金(不含税部分42735.04元)可以税前扣除。
在会计处理上(仍以上例为例)：
甲方会计分录：
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入1000000
应交税费——应交增值税(销项税额)170000，
收到货款时会计分录：
借：银行存款 120
贷：应收账款1170000
营业外收入42735.04
应交税费——应交增值税(销项税额)7264.96。
乙方会计分录：
借：原材料等1000000
应交税费——应交增值税(进项税额)170000
贷：应付账款1170000。
支付货款及违约金时：
借：应付账款1170000
营业外支出42735.04
应交税费——应交增值税(进项税额)7264.96
贷：银行存款1220000。
支付及收取未履行合同的违约金计征所得税有依据
在日常经济活动中，企业经常会发生签订业务合同后，由于种种原因不能履行合同，其中一方向另一方支付相应的违约金的情况。那么，支付及收取违约金的双方应如何进行所得税处理呢?
对于支付违约金一方来说，依据企业所得税法的规定，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业因不能履行合同而支付给对方的违约金，不属于企业所得税法规定的不得扣除范围的内容，可以在当期企业所得税前扣除。对于收取违约金一方来说，属于税法所称其他收入，应并入当期应纳税所得额，按企业适用税率计征企业所得税。仍以上例为例。会计处理如下：
如甲方违约，乙方取得违约金收入5万元，会计分录：
借：银行存款50000
贷：营业外收入50000。
甲方支付违约金，会计分录：
借：营业外支出50000
贷：银行存款50000。
跨国合同违约税收处理有风险
对境内公司与境外企业签订的合同，因境内公司原因而违约，需要向境外公司支付违约金，根据企业所得税法的规定，非居民企业取得中国境内机构和个人支付的合同违约金，应视为来源于中国境内的所得，负有企业所得税纳税义务。同时，如该非居民企业系缔约国一方居民，还要考虑两国税收协定中“其他所得”条款的规定。
任何一家企业在生产经营前都会经过筹建这个阶段，在筹建期间自然会发生一些费用，这些费用包括哪些内容？如何进行会计处理？会计处理和税务处理存在哪些差异？如何进行纳税调整？会计制度和会计准则总是显得原则和抽象，对于这些丰富多彩的会计实践活动不可能规定得面面俱到，税法也是如此，因此在实践中总存在一些不明确的地方，现就此谈谈自已的一点看法，以请教于同行。
一、筹建费用的内容问题
《企业会计制度》对筹建费用表述为:除购建固定资产外，所有筹建期间所发生的费用。企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
财政部《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》对外资企业筹建费用表述为:外商投资企业筹建期发生的有关费用列入开办费，包括筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。企业筹建期发生的资本支出不准在开办费中列支，包括购建机器设备、建筑设施、各项无形资产等支出。根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用亦不准在开办费中列支。外商投资企业签订合同之前投资各方为筹建企业而发生的各项费用支出，应由支出各方自行负担。
《企业所得税暂行条例实施细则》对内资企业筹建费用内容的规定与《企业会计制度》的规定基本一致，《外商投资企业和外国企业所得税法》虽然对外资企业筹建费用没有明确的规定，但是在实际执行中，与会计制度规定也是一致的。
实际上，筹建费用远远不止上述所列举的几项内容。有的工业制造企业从企业设立、征地建厂房到开始投产长达数年之久，会发生很多种类的费用，金额也很大。除购建固定资产和无形资产外，所有筹建期间所发生的费用都为筹建费用，具体内容有:
1.管理费用类
①筹建人员工资:包括筹建人员的工资、奖金等工资性支出、缴纳的各项社会保险以及根据工资总额提取的职工福利费等;
②筹建人员办公费用:包括差旅费、会议费、办公费、印刷费、通讯费等;
③企业设立登记费用:包括工商注册费、税务登记费、验资费、咨询费、公证费、律师费等;
④税金:包括印花税、车船使用税、土地使用税等;
⑤培训费:包括聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用，因引进设备和技术而选派职工在筹建期间外出学习的费用等;
⑥资产摊销:包括低值易耗品摊销、固定资产计提折旧、无形资产摊销等;
⑦其他:包括业务招待费、广告费、开业典礼费等。
2.财务费用类:包括筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息支出等。
3.营业外支出类:包括捐赠支出、赞助支出、罚款支出、固定资产清理净损失等。企业发生的下列费用，不得计入筹建费用:
1.取得各项资产所发生的费用，包括为购建固定资产和无形资产而支付的运输费、安装费、保险费和购建时所发生的相关人工费用等。
2.规定应由投资者各方负担的费用，如投资各方为了筹建企业进行调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3.筹建期应计入固定资产和无形资产价值的汇兑损益和利息支出等。
二、筹建费用的会计处理问题
《企业会计制度》规定:筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。因此筹建费用的会计处理方法较为简单，其核算过程是:
1.筹建期间发生费用时，直接根据有关原始凭证:
借:长期待摊费用——筹建费
贷:有关科目
2.开始生产经营当月，将归集后的长期待摊费用账户的余额一次性计入当月损益:借:管理费用——筹建费摊销
贷:长期待摊费用——筹建费
实务中有许多人将筹建期的费用计入管理费用等期间费用科目，并转入利润，显然是不对的，管理费用是用来核算企业生产经营过程中所发生的费用，企业尚处筹建期，因此只能通过长期待摊费用账户处理。当然，如果企业筹建期很短（如一个月），金额又很少，基于重要性原则也可以这样简化处理。
原行业会计制度规定，筹建费从企业开始生产经营的次月起，按照不短于5年的期限分期摊销计入管理费用。可能是基于谨慎性原则的考虑，《企业会计制度》对筹建费用的摊销作了重大调整，实行的是开始生产经营时的一次性计入方法。笔者认为，一次性计入的方法似乎不太符合配比原则，特别是筹建费用大的企业，必定严重影响投产当月的损益，造成利润不真实。
在实务中，关于筹建费用的会计处理还有一些特殊事项值得探讨:
1.利息收入和汇兑收益怎么处理？对于筹建期间的利息收入和汇兑收益，应与利息支出的会计处理相同，除计入固定资产和无形资产之外（如筹建期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑收益冲减在建工程），其余的利息收入和汇兑收益应冲减长期待摊费用——筹建费，不应在财务费用账户中核算。
2.筹建期间的固定资产是否计提折旧？如一家酒店企业，8月份酒店主楼已建好并装修完毕，现进行购置酒店经营用品、招聘员工、宣传推广等开业前准备工作，计划12月份开业。按《企业会计制度》规定，固定资产应自达到预定可使用状态之日起计提折旧，则本例中酒店主楼需在9月～11月期间提取折旧，并计入长期待摊费用——筹建费。由此可见，只要符合会计制度关于计提固定资产折旧的规定，筹建期间的固定资产也要计提折旧，与正常生产经营期间不同的是，计提的折旧要先在长期待摊费用账户中归集。
3.筹建期是否计提职工福利费？对于筹建期内发生的医疗等福利费用，如果筹建期较短，可据实列支，直接列入长期待摊费用——筹建费;对于筹建期较长的企业，笔者认为可按实发工资总额的14%计提职工福利费予以解决。
三、筹建费用的税务处理问题
税收法规对筹建费用的税务处理，与会计制度的规定可谓大相径庭。《企业所得税暂行条例实施细则》和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》均规定:企业在筹建期发生的筹建费用，应当从开始生产经营的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
根据税法规定，纳税人的财务、会计处理与税收不一致的，应依照税收规定予以调整，按税收规定允许扣除的金额，准予扣除。由于对于筹建费摊销两个不一致的口径，使税前会计利润和应纳税所得额在摊销期内将出现较大时间性差异。第一年应纳税所得额大大超过税前会计利润，第二年至摊销期末每年应纳税所得额又会小于税前会计利润。
在筹建费用分期税前扣除时，是不是所有的筹建费用都可以分期扣除？目前税法无明确规定。比照《企业所得税税前扣除办法》的规定，筹建费用可以分为下列四类:
1.可以据实扣除的项目:如办公费、注册登记费、培训费、印花税等。这类费用在经营期间可以据实税前扣除，毫无疑问，这类筹建费用可以全额分期扣除。
2.限额扣除的项目:如工资等。这类费用在经营期间是限额扣除，如计税工资的人均月扣除最高限额为800元。实际发放的工资在标准以内的，可据实扣除;超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。笔者认为，为了有利于税收征管，筹建期间发放的工资在限额以内的，可全额分期扣除，超过限额的部分则不得分期扣除。
3.规定比例限额扣除的项目:如业务招待费、广告费等。这类按销售（经营）收入一定比例限额扣除的费用，因筹建期间无销售（经营）收入，如何扣除？有人认为筹建期发生的业务招待费与销售（经营）收入不相关，不受比例限制，可以据实扣除。笔者认为，从税收的公平原则和合理原则出发，业务招待费等按一定比例限额扣除的费用应向以后无限期结转，按规定的比例扣除。
4.不得扣除的项目:如赞助支出、罚款支出等。这类费用在计算应纳税所得额时，当然要从筹建费用中剔除出来，不能分期扣除。
另外，如果企业存续期不足5年，可以向主管税务机关申请，将未摊销完的筹建费一次性摊销。
《税收征管法》规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报，即通常所说的“零申报”。因此，筹建期企业在办理税务登记证后就应当进行纳税申报。另外，根据《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定，企业所得税汇算清缴对象为该汇算清缴内办理税务登记并开始生产经营的所有外资企业，因此筹建期企业勿需进行所得税汇算清缴。
四、企业筹建期间的会计报表问题
按照现行会计制度的规定，企业必须按规定编制资产负债表、利润表和现金流量表，筹建企业也不例外。由于处于筹建期的企业没有开展正常的生产经营活动，没有利润，有人认为无需编制利润表，笔者认为利润表应按零填列一起向外报送为宜，否则缺少利润表在形式上就不符合要求。
现金流量表的编制具有其特殊性。筹建费用是企业进行生产经营活动的必要准备，从性质上看属于投资活动，不应填列为经营活动的现金流出。由于筹建费这种现金流出并不构成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产而支付的现金”栏，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。
五、企业筹建期间的确定问题
《企业所得税暂行条例实施细则》对于筹建期定义为:从企业被批准筹建之日起至开始生产经营（包括试生产、试营业）之日的期间。《企业会计制度》对筹建期只有原则性规定:即企业开始生产经营前的期间。
开始生产经营之日的确定，关系到会计处理上筹建费用何时一次性摊销？税务处理上筹建费何时可以分期扣除？但什么时候是开始生产经营之日（或企业筹建期间的结束），目前会计制度和税法对其均无明确规定。
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2009-3-21 20:58 满意回答 根据国务院《文化事业建设费征收管理暂行办法》规定：
第二条在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人（以下简称缴费人），应当依照本办法的规定缴纳文化事业建设费。
第三条 文化事业建设费的费率为3%。
第四条 文化事业建设费按缴费人应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的费率计算应缴费额。计算公式：
应缴费额=应纳娱乐业、广告业营业税的营业额×3%
第五条 文化事业建设费由地方税务局在征收娱乐业、广告业营业税时一并征收。
账务处理如下：
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交文化事业建设费
上交时：
借：应交税费-应交文化事业建设费
贷：银行存款
我们是广告公司，有两种发票，一是广告业，一是其他服务业。那开其他服务业的发票要交文化建设税吗？满意回答 其他服务业的营业额不需要缴纳文化事业建设费（不是税）。根据《文化事业建设费征收管理暂行办法》第四条 文化事业建设费按缴费人应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的费率计算应缴费额。
一、差异的类别
通常情况下，企业因所得税视同销售而进行的纳税调整都会产生会计和税务之间的差异，如将自产产品用于自建工程，但也可能不产生差异，如将自产产品用于可在所得税前一次性扣除的项目。
会计和税法之间的差异分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计准则和税法对收入、费用等会计事项的确认范围不同而产生的差异;暂时性差异是由于会计准则和税法对同一会计事项的确认时间不同而产生的差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额的影响，又将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，表现为资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，此时会产生应纳税暂时性差异，需将其确认为一项递延所得税负债。而可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，表现为资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，此时会产生可抵扣暂时性差异，需将其确认为一项递延所得税资产。
二、各类差异的会计和税务处理
（一）永久性差异
如果企业将自己的产品用于不可税前列支的项目，如用于非广告性赞助，则视同销售缴纳企业所得税。由于此类支出不可以税前列支，所以对上述经济行为视同销售而调增的计税所得额将形成永久性差异。例如：
某企业将自产的20台电脑赞助给某小学，该批电脑正常对外售价为10万元，成本为8万元，企业作借记“营业外支出”8万元的账务处理，且进行了相应的纳税调整。
具体分析如下：
由于该企业已对计入“营业外支出”的8万元主动进行纳税调整，所以这部分支出无需再进行纳税调整，但必须注意该行为需视同销售计交企业所得税的问题，而且因视同销售调增的计税所得额将形成永久性差异。具体计算和会计处理情况如下：
调整的计税所得额：10万-8万=2万元，
计交的企业所得税0.5万元，企业应补作如下会计分录：
（二）暂时性差异
如果企业将自产的产品自产用于不可以税前列支的资本性项目，虽需因视同销售调增计税所得额而增加相关项目的计税成本，但随着工程竣工后投入使用，这部分调增的计税成本将会随着折旧的计提，在以后各期的计税所得税额中分期扣除，逐步转回。该情形形成资产的账面价值小于计税基础，属于可抵扣暂时性差异。例如：
某公司将自产的钢材用于本公司办公大楼的建设，该批钢材成本为80万元，正常对外售价为100万元，企业作借记“在建工程”80万元，贷记“库存商品”80万元的账务处理。
具体分析如下：
该公司没有注意领用自产产品需视同销售计交企业所得税的问题。由于领用自产产品视同销售而调增计税所得额20万元，使得公司办公大楼的计税成本大于其账面会计成本20万元。但是，随着大楼投入使用后每年折旧的计提 (假设折旧年限为20年，不考虑残值，直线折旧法) ，每年将会转回l万元，直到该大楼折旧完毕差异额全部转回。此情形下进行纳税调整形成资产的账面价值小于其计税基础，所以，应为可抵扣暂时性差异。具体计算和会计处理情况如下：
调增的计税所得额20万元，
计交的企业所得税：20万元×25%=5万元。
企业应补作如下会计分录：
这里注意，一些单位虽知对领用的自产产品作纳税调整增加计税所得额的税务处理，但往往就不知道对增加的可转回的计税成本在以后作调减计税所得额的税务处理，从而造成企业多交所得税，这是日常实务中比较常见的错误。
（三）不产生差异的情形
如果企业将自产的产品自产用于可一次性税前列支的项目，如管理部门领用的办公用品，这些列支项目虽需视同销售调增计税所得额，但由于这些费用支出应全部计入企业的期间费用并可在税前全额扣除，所以，即使进行纳税调整，其调增增加的计税所得的差额还是在当期的所得税税前扣除，实际上并没有产生差异。因此，出现此类情形时，无需再作视同销售的纳税调整。例如：
某公司将自产的销售价为每张400元、成本价为每张300元的100张办公桌配发给公司的管理人员，企业作了借记“管理费用”3万元，贷记“库存商品”3万元的账务处理。
具体分析如下：
在该情形下，如果企业按照视同销售进行纳税调整，将调增计税所得额1万元，这实际上增加了该项支出的计税成本。但由于所领用的办公桌全部计入管理费用而且应在税前扣除，所以，即使调增计税所得额，增加的该项支出的计税成本1万元最终还是计人税前扣除，两者相等，所以，此情形无需再作视同销售的纳税调整。
（四）永久性差异和暂时性差异同时产生
如果企业将自产的产品自产用于有扣除限额且有扣除条件限制的项目，那么，对不符合扣除条件的支出将作为永久性差异不允许扣除。对符合扣除条件并在扣除限额以内的支出按规定可以正常税前扣除，对虽可以扣除、但超过扣除限额的将推迟以后年度扣除，这部分推迟以后年度扣除的将
形成应纳税暂时性差异。例如：
某茶叶生产企业将自产的对外销售价为300元/盒、成本为200元/盒的普洱茶共l万盒对外赠送，其中8000盒作为广告性礼品送给了客户单位，2000盒作为回扣送给了客户的业务人员，该企业当年度实现销售收入2000万元。企业作了如下会计处理：
具体分析如下：
首先，根据税法规定，对作为回扣支出的2000盒普洱茶，需作视同销售的纳税调整，调增应纳税所得额20万元，这部分将形成永久性差异，应交纳的企业所得税为5万元，企业应补作如下会计分录：
其次，对这2000盒普洱茶的40万元成本支出也不可在税前扣除，需另作纳税调整的税务处理.企业应补作如下会计分录：
再次，对于具有广告性质的8000盒普洱茶，其成本240万元虽可以税前列支，但根据目前的税法规定，企业销售收入8%比例内的广告支出可据实扣除。该企业当年度可以税前扣除的广告费限额应为160万元，超出的80万元当年度虽不得扣除，但可无限期向以后纳税年度结转扣除，属于应纳税暂时性差异。
【关键词】事业单位；经营收入；会计确认；账务处理
事业单位的正常运营受很多因素影响，尤其各项收入在事业单位从事的各种经济活动中发挥着关键作用，而经营收入是事业单位的重要经济来源，包括事业经营收入、财政补助以及其他收入等，为事业单位各项活动的开展提供一定的资金支持，因此，加强对经营收入的确认及科学的账务处理，有利于事业单位合理利用资金，实现资金利用率的提高，为事业单位的健康发展奠定基础。
一、事业单位经营收入
为保证事业单位经营收入会计确认的准确性，应明确事业单位经营收入范围。事业单位经营收入指为开展业务活动依法取得的非偿还性资金。如某事业单位向社会提供相关咨询服务而得到的收入属于经营收入的范畴，但如某事业单位以科研为主要工作内容，从科研中得到的收入属于事业收入。
由此可见，经营收入是在事业收入之外的额外收入，两种收入不能混为一谈，因此，从原则上分析两种收入的核算应分开进行，并实施统一管理。考虑到事业单位性质有所区别，因此，经营活动范围也有所不同。如学校中包括后勤单位、校内书店、学校宿舍、食堂等，从这些地方获得的收入可列为经营收入。
总之，只有充分了解事业单位的收入组成，准确区分经营收入与其他收入的区别，才能避免各项收入的混淆，确保会计确认的正确性与合理性。
二、事业单位经营收入会计确认
事业单位经营收入会计确认是财务管理的重要内容，只有进行准确、合理的会计确认，才能保证财务处理的准确性与科学性，为事业单位各种财务的合理利用提供真实参考，因此，事业单位应依据相关标准，积极制定有效对策，认真落实经营收入会计确认的相关工作内容。
依据事业单位会计制度相关条款，事业单位处理非独立核算经营收入时应采用债权发生制。对经营收入进行确认时伴随着大量账单的形成，部分收入拖欠会凸显出来。尽管对事业单位而言经营收入数额并不多，不过债权发生制原则下的会计核算有应收账款出现的可能，与会计核算原则相违背。事业单位如使用收付实现原则确认经营收入时，不仅能增加收入确认的真实性，而且降低会计核算的工作难度。
三、事业单位经营收入账务处理
事业单位经营活动获得的收入应确保核算的独立性，并在遵守企业财务及会计制度下实施。当事业单位开展的经营活动规模较小，进行独立核算会非常不便，应将其纳入经营收入之中加以核算。同时，为保证经营收入核算的便利性，事业单位应设立专门的账务为经营收入的核算服务。
另外，事业单位经营期间出现销货退回的情况应采取针对性措施加以应对。销货退回可看作是纳税人向事业单位借的小型账单，应详细标出银行存款账户再借出，尤其当纳税人单位属于一般单位，应严格依据相关流程进行账户的书写。而且当进行打折时，应适当减少经营收入。总之，事业单位经营账务处理时应科学、合理地处理各种账户关系，保证账务处理质量。
四、事业单位会计确认及账务处理对策
受多种因素影响，事业单位会计确认及账务处理难免出现一些特殊情况，给事业单位会计确认及账务处理工作的开展造成一定的影响，因此，为保证会计确认及账务处理质量，事业单位应从自身实际出发，积极寻找相关对策。
（一）会计确认优化对策
事业单位会计确认时涉及不同类型的资产，如不良资产、长期资产、无形资产、固定资产等，那么针对这些资产进行会计确认时应注意哪些问题呢？首先，固定资产折旧处理时应选择合理的折旧方法，最大限度地减少固定资产的流失；其次，处理无形资产时除运用对应的处理方法外，应将无形资产进行合理的分类，并在受益期内可获得一定的补偿；最后，处理长期资产时应确保计量的准确性，防止遗漏，而且明确其中的不良资产，并对其进行合理处理。
（二）负债时的财务处理对策
首先，严格依据相关规范标准确认事业单位的负债情况，及时纠正失真的财务信息，充分表现事业单位财务信息情况；其次，评估事业单位财务情况，尤其应及时披露事业单位经营活动存在的风险情况；最后，将事业单位的债务依据相关标准划分为短期与长期两种，以充分了解与认识事业单位的债务情况，增加事业单位财务处理的透明度，及时发现财务管理工作存在的问题与不足。
（三）提高会计人员专业水平
研究发现，事业单位经营收入的会计确认及账务处理质量与会计人员专业水平不无关系，因此，事业单位应充分认识会计人员给经营收入的会计确认及账务处理造成的影响，采取针对性方法提高会计人员的专业水平。首先，开展相关的学习活动，要求会计人员学习有关会计相关法律法规，明确事业单位经营收入会计确认与账务处理应遵守的原则及办法；其次，定期开展培训活动，邀请经验丰富的会计人员进行专业知识的讲授，使会计人员了解与掌握经营收入会计确认与账务处理方法与技巧，同时解答会计人员实际工作中遇到的难点问题；最后，定期组织会计人员到有实力的单位考察学习，借鉴其先进的经验为我所用，实现自身综合素质的进一步提升。
总之，事业单位经营收入的会计确认与财务处理是一项极其重要的工作，尤其在社会经济不断发展的背景下，社会给事业单位财务管理工作提出的要求不断提高。因此，事业单位应结合经营收入管理实际，积极采取有效对策做好经营收入的会计确认与账务处理工作，为事业单位财务管理水平的不断提高奠定坚实的基础。
参考文献
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国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）对企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权而取得的租金收入业务中，关于交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付如何确认企业的租金收入问题进行了明确，即根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
租赁期限跨年度租金的支付一般包括合同签订日支付、租赁期间届满时支付、租赁期中（一次或数次）支付等方法，本文结合案例，对“提前收到租金”和“合同签订日支付租金、租赁期间届满时支付租金”的会计和税务处理分析如下。
案例
2008年，甲企业将该企业拥有的固定资产租赁给乙企业使用，合同约定租赁期5年，租金100万元/年，共计500万元。假设甲企业有如下几种租金收取方式（本案例不考虑其他税费）：
1.合同约定租赁期间届满时乙企业一次性支付全部租金。但甲企业于2009年12月提前一次性收取了5年的租金500万元。
2.合同约定合同签订之日乙企业一次性支付全部租金，2008年1月签订合同，甲企业一次性收取了5年的租金500万元。
3.合同约定租赁期间届满时乙企业一次性支付全部租金，甲企业于2012年12月一次性收取了5年的租金500万元。
会计分录
1.提前收到租金的收入确认
①2008年，甲企业确认租金收入100万元，并同时确认相应的营业税纳税义务。
根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，2008年度甲企业会计与营业税确认租金收入的时间相同。会计分录为（单位：万元，下同）：
借：应收账款———乙企业 100
贷：其他业务收入———租赁收入
借：营业税金及附加 5
贷：应交税费———营业税 5.②2009年提前一次性收取了5年的租金500万元，甲企业在会计确认租金收入100万元的同时对已收取的租金全部确认营业税纳税义务。
根据《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。因此，甲企业剔除2008年已确认的营业税纳税义务100万元外，应对已收取的400万元租金在2009年确认营业税纳税义务。
借：银行存款
500
贷：其他业务收入———租赁收入
预收账款———预收租金
300
应收账款———乙企业
借：营业税金及附加 20
贷：应交税费———营业税
20.③2010年~2012年甲企业每年确认租金收入100万元，3年共计300万元。
借：预收账款———预收租金
贷：其他业务收入———租赁收入
100.2.合同签订日支付租金
①2008年甲企业确认租金收入100万元，并同时确认相应的营业税纳税义务。
借：银行存款
500
贷：其他业务收入———租赁收入
预收账款———预收租金
400
借：营业税金及附加 5
贷：应交税费———营业税
5.②2009年甲企业确认租金收入100万元，根据《营业税暂行条例》第十二条规定，剔除已确认营业税纳税义务的100万元外，甲企业应对已收取的400万元租金在2009年确认营业税纳税义务。
借：预收账款———预收租金
贷：其他业务收入———租赁收入
借：营业税金及附加 20
贷：应交税费———营业税
20.③2010年~2012年甲企业每年确认租金收入100万元，3年共计300万元。
借：预收账款———预收租金
贷：其他业务收入———租赁收入
100.3.租赁期间届满时支付租金
①2008年甲企业确认租金收入100万元，并根据财税[2003]16号文件的规定同时确认相应的营业税纳税义务。
借：应收账款———乙企业 100 贷：其他业务收入———租赁收入
借：营业税金及附加 5
贷：应交税费———营业税
5.②2009年~2011年甲企业每年确认租金收入100万元。由于合同约定租赁期间届满时支付租金，这种“租赁期间届满时支付租金”的付款时间约定条款就是《营业税暂行条例实施细则》中规定的索取款项的法律凭据。此时甲企业既没有收讫营业款项，又没有取得索取营业款项的凭据，根据《营业税暂行条例》的规定，甲企业2009年~2011年不确认营业税纳税义务。
借：应收账款———乙企业 100
贷：其他业务收入———租赁收入 100.③2012年收到租金，甲企业在确认100万元租金收入的同时，应对已收取的500万元租金，剔除已确认营业税纳税义务的100万元外的400万元租金确认营业税纳税义务。
借：银行存款
500
贷：应收账款———乙企业
400
其他业务收入———租赁收入
借：营业税金及附加 20
贷：应交税费———营业税
20.纳税调整
1.提前收到租金的收入确认
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。那么，对于企业租赁期限跨年度且承租人提前一次性支付的租金，企业如何确认租金收入？为此，国税函[2010]79号文件进行了补充规定，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。根据上述文件的规定，对租赁合同已经约定承租人应付租金日期而出租人提前一次性收到的租赁期跨年度的租金收入，既可以按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定在合同或协议规定的应付租金日期确认收入，又可以根据国税函[2010]79号文件的规定在租赁期内，分期均匀计入相关的年度收入。
甲企业可按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，2008年~2011年每年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”调减100万元，2012年一次性确认收入500万元。或者，甲企业在租赁期2008年~2012年内，分期均匀计入相关年度收入，企业会计处理与税法一致，无需作任何调整。
2.合同签订日支付租金
根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条所称租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。所以，甲企业2008年应确认租金收入500万元，调增应纳税所得额400万元，填入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行，2009年~2012年每年调减100万元。
3.租赁期间届满时支付租金
相对于“甲供材”来讲，“乙供材”工程就是甲方（基本建设单位）与乙方（施工单位）在签订建筑工程承包合同时事先约定的，由乙方提供材料和建筑劳务（即包工包料）的工程。“乙供材”的税务问题，同样困扰着理论界和实务界。为还原政策全貌，笔者试图从解读政策原文出发，系统剖析乙供材料（设备）的增值税或营业税问题，并就甲、乙双方的税务会计事项作出相应提示。
乙供材料（设备）缴纳增值税或者营业税的现行政策，与其生产经营方式密切相关。按生产经营方式区分，乙方可分为生产商、经销商和建筑商三类。
乙方作为生产商的税务问题
增值税暂行条例实施细则第六条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额，包括销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
因此，乙方销售自产材料（设备），如销售铝合金门窗等，同时负责安装的，应就铝合金门窗的销售额缴纳增值税并开具增值税发票，安装劳务缴纳营业税并开具建筑业发票。例1，乙生产企业（增值税一般纳税人）承包甲公司综合楼铝合金门窗工程，结算总价款722万元（含税），其中自产铝合金门窗款702万元，安装款20万元。乙方会计处理为（单位：万元，下同）：
结算时
借：应收账款 722 贷：主营业务收入——铝合金门窗 600 主营业务收入——安装 20 应交税费——应交增值税（销项税额）计提营业税金
借：主营业务税金及附加 0.6 贷：应交税费——应交营业税 0.6。甲方会计处理为：
借：在建工程（工程施工或开发成本）贷：应付账款 722。乙方作为建筑商的税务问题
。102 722 营业税暂行条例实施细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额，包括提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。
营业税暂行条例实施细则第七条和增值税暂行条例实施细则第六条的规定是一致的。作为建筑商的乙方在提供建筑业劳务时销售自产材料（设备），如安装同时销售自产铝合金门窗，应就安装铝合金门窗的劳务缴纳营业税并开具建筑业发票，铝合金门窗的销售额缴纳增值税并开具增值税发票。
例2，乙建筑企业（增值税一般纳税人）承包甲公司综合楼铝合金门窗工程，结算总价款722万元（含税），其中自产铝合金门窗款702万元，安装款20万元。乙方会计处理为：
结算时
借：应收账款 722 贷：主营业务收入——铝合金门窗 600 主营业务收入——安装 20 应交税费——应交增值税（销项税额）102。计提营业税金
借：主营业务税金及附加 0.6 贷：应交税费——应交营业税 0.6。甲方会计处理同例1（下同）。乙方作为经销商的税务问题
增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
营业税暂行条例实施细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
也就是说，作为经销商的乙方销售外购材料（设备）同时提供建筑业劳务的，应当一并缴纳增值税并开具增值税发票。需要注意的是，作为生产商的乙方如果销售外购的材料（设备）同时提供建筑业劳务的，应当一并缴纳增值税并开具增值税发票；作为建筑商的乙方如果提供建筑业劳务同时销售外购的材料（设备）的，应当一并缴纳营业税并开具建筑业发票。
例3，乙商贸企业（增值税一般纳税人）承包甲公司综合楼铝合金门窗工程，结算总价款722万元（含税），其中铝合金门窗款702万元，安装款20万元。乙方会计处理为：
借：应收账款 722 贷：主营业务收入——铝合金门窗 617.09 应交税费——应交增值税（销项税额）104.91。
生产企业外购材料（设备）并负责安装，其会计处理同例3。例4，乙建筑企业承包甲公司综合楼铝合金门窗工程，结算总价款722万元（含税），其中外购铝合金门窗款702万元，安装款20万元。乙方会计处理为：
结算时
借：应收账款 722 贷：主营业务收入——安装收入722。计提营业税金
在实务中, 商业折扣一般有两种方式实现, 一是折扣销售, 就是按照折扣后的金额开具发票, 确认收入, 计算销项税额;二是销售折扣, 即将未折扣的销售金额与折扣金额开在同一份发票上。两种做法都符合现行流转税、所得税处理及会计处理的规定。
销售折让是指企业为了促销, 与购买方协议约定, 在销售商品向购买方开具增值税专用发票后, 由于购买方在一定时期内累计购买的货物达到一定金额或数量, 或由于市场价格下降的原因, 或由于出售的商品的质量不合格等原因, 销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为。
与商业折扣不同的是, 销售折让是销售行为在发生折让之前, 通常情况下销售折让发生在销售收入已经确认之后。因此, 销售折让发生时, 应直接冲减当期商品销售收入。但销售折让属于资产负债表日后事项的, 应按资产负债表日后事项进行处理。
销售折让的增值税、所得税处理与会计处理完全一致, 都是在实际发生折让时冲减当期销售收入和销项税额。
但在增值税的税务处理时, 需要履行一定的税务报批手续开具红字专用发票后才能做销项税额冲减。根据《国家税务总局关于印发<增值税专用发票使用规定>的通知》 (国税发[2006]156号) 第十四条到第十八条的规定, 一般纳税人取得专用发票后, 发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的, 或者因销货部分退回及发生销售折让的, 购买方向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》, 并加盖一般纳税人财务专用章。主管税务机关对《申请单》审核后, 出具《开具红字增值税专用发票通知单》。购买方必须暂时依据《通知单》所列增值税额从当期税额中转出, 未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额的减项, 待销售方开具红字发票 (在防伪税控系统中以销项负数开具) 后, 与《通知单》一并作为做账原始凭证。
《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》 (国税发[2007]18号) 第一条规定, 一般纳税人开具增值税专用发票后, 发生销货退回、销售折让以及开票有误需要开具红字发票的, 除按照《通知》的规定处理外, 销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。
根据所得税法相关规定, 属于资产负债表日后事项的销售折让行为, 税务处理与会计处理也相同。
现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下, 销售方为了鼓励购买方在规定的期限内尽早付款而向购买方提供的债务扣除。也就是说, 如果债务人愿意提前付款, 则可以比合同约定的总价款少付一部分款项。计算现金折扣额的依据基数是否包含销项税额应根据合同或协议的约定。关于现金折扣的会计核算有两种处理方法:一是按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入;二是按合同总价款全额计量收入, 当现金折扣以后实际发生时, 直接计入当期损益。我国会计准则中采用的是第二种做法。
由此可见, 销售货物涉及现金折扣的, 应按照扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入金额, 现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣的税务处理与会计处理一致。
现金折扣允许税前扣除的合法凭据应该是购销合同注明的折扣条件以及有关收款单据。购货方获得的现金折扣, 冲减财务费用, 因为其不属于营业税“资金占用费”的征收范围而无需向对方开具营业税发票。至于购货方获得的现金折扣是否转出进项税, 在实际操作中是存在不同看法的。如果把现金折扣看做是销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为, 根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》 (国税函[2006]1279号) 规定, 销售方可以开具红字增值税专用发票, 冲减销项税额, 购货方据此转出进项税额。但是现金折扣实际是为了早日收回资金而给予客户的一种资金减让, 本质上是一种融资行为, 因此是一种财务费用。无论根据新会计准则对现金折扣的会计处理, 还是根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及使用指南》 (中国财政经济出版社2007年版) 对涉及到现金折扣销售的应纳税所得额的确定都是按照合同总价款全额计量收入, 折扣发生时进当期损益。因此销售方对销项税额的计算也应该根据合同总价款, 不应该因为发生现金折扣而减少销项税额。因此, 笔者认为, 购货方获得现金的折扣不应该视为《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》 (国税发[1997]167号) 规定的“购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金”看待, 无需转出进项税额。实务操作中, 税务机关应该着重审核购销合同中注明的现金折扣条件与实际履行情况。
因此, 对购货方来说从纳税筹划的角度考虑, 在签订购销合同时要明确从销售方取得补偿款项的性质, 区分现金折扣和销售折让, 避免因不符合现金折扣的确认条件, 而作出进项税转出, 多承担增值税。从销售方来说, 明确在购销合同注明现金折扣条件以及保留收款单据等允许税前扣除的合法凭据, 来保证因现金折扣发生的财务费用能够税前列支。
摘要：本文根据新会计准则和相关的税务法律法规对商业流通企业商品销售过程中经常会发生的商业折扣、销售折让、现金折扣的会计处理和税务处理进行了分析, 尤其是从税务筹划的角度提出了企业在处理以上三种业务时需要注意的问题, 避免出现税务风险或承担过高税负。
关键词：商业折扣,销售折让,现金折扣,增值税,所得税,税务筹划
参考文献
[1]、高金平 《新企业所得税法与新会计准则差异分析》 中国财政经济出版社 2008.
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